Договорной principal purpose test и правило деловой (основной) цели для трансграничных доходов в российском налоговом праве
Ключевые слова:
MLI, main purpose test, principal purpose test, принцип деловой цели, внутреннее антиуклонительное правило, договорное антиуклонительное правило
Аннотация
Четверть века российскому праву был известен, но оставался «мертвым» правилом, договорной main purpose test. Зато в активе правоприменения находится внутреннее антиуклонительное правило – принцип деловой цели, возрастающая роль которого в трансграничном налогообложении в 2018 году была отмечена ФНС России. Но с имплементацией плана BEPS в российское международное налоговое право входит договорной principal purpose test, порождая вопросы о степени эквивалентности внутреннего и договорного правил, необходимости их различать и возможности переложения наработанной практики применения внутреннего правила на договорное.
Скачивания
Данные скачивания пока не доступны.
Литература
1. Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935). URL
2. Фатхутдинов Р. С. Доктрина деловой цели в налоговых отношениях // Закон. 2011. № 5. С. 39-40.
3. W.T. Ramsay Ltd v Inland Revenue Commissioners: Parliamentary Achieves, HL/PO/JU/18/241, 12 Mar. 1981. URL
4. Inland Revenue Commissioners v Burmah Oil Co Ltd., [1982] STC 30, [1981] TR 535, 54 TC 200, ([1984] Conv 296). 5 Nov., 3 Dec. 1981. URL
5. Furniss (Inspector of Taxes) v Dawson D.E.R., [1984] A.C. 474, or alternatively [1984] 2 W.L.R. 226. URL
6. Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2431. «Пусть буквально суд говорит об установлении ответственности ... базовый смысл этого вывода заключается ... в том, что осознанные действия налогоплательщика, обеспечивающие соответствие условиям получения налоговой выгоды, позволяют законно использовать эту налоговую выгоду» (См.: Тимофеев Е. В. Налоговое право России – практическое и увлекательное. Полутом I: От основ к источникам и основным принципам. М.: АРТ-РЕСУРС, 2017. С. 287–288.)
7. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
8. Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 122-136.
9. S. 245 Income Tax Act (R.S.C., 1985, c. 1 (5th Supp.)). URL
10. Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения. М.: Изд-во «Человек слова», 2016. URL
11. Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Done at Paris, the 24th day of November 2016. URL
12. Федеральный закон от 01.05.2019 № 79-ФЗ «О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» // СЗ РФ. 2019. № 18. Ст. 2203.
13. OESD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report, OESD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL
14. «Независимо от любых положений Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция, льгота в соответствии с Налоговым соглашением, на которое распространяется настоящая Конвенция, не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция». (Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения: Заключена в г. Париже 24.11.2016 [перевод с английского языка]. URL
15. «Несмотря на другие положения настоящей Конвенции, выгоды в соответствии с настоящей Конвенцией не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если с учетом всех сопутствующих фактов и обстоятельств разумно сделать вывод, что получение этой выгоды было одной из основных целей любого соглашения или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой выгоде, если не только установлено, что предоставление этой выгоды в этих обстоятельствах будет соответствовать объекту и цели соответствующих положений настоящей Конвенции». (OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing. DOI
16. Письмо ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)».
17. Замечание справедливо и для обзора судебной практики, доведенного письмом ФНС России от 06.05.2019 № СА-4-7/8448@.
18. п. 174 Комментария к статье 29 МК ОЭСР.
19. п. 178 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР.
20. п. 180 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР.
21. Ibid. В оригинальном деле суд первой инстанции принял заверение налогоплательщика, что переезд в Люксембург в основном обуславливался деловыми причинами, несмотря на существенную налоговую выгоду. При рассмотрении апелляции налогоплательщик признался в первоочередном значении для него налогового мотива, но суд оставил в силе решение первой инстанции на том основании, что фискальный орган не смог доказать, что схема была злоупотреблением СИДН. См.: MIL (Investments) S.A. v. The Queen, 2006 TCC 460 (CanLII). URL
22. п. 181 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР.
23. п. 182 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР.
24. Danon J. R. Treaty Abuse in the Post-BEPS World: Analysis of the Policy Shift and Impact of the Principal Purpose Test for MNE Groups // Bulletin for International Taxation. 2018. Vol. 72. № 1. P. 47; Chand V. The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An In-Depth Analysis // INTERTAX. 2018. Vol. 46. Issue 1. P. 23.
25. Пример «A» основан на деле 1994 года Royal Dutch Oil Company, рассмотренном в Нидерландах, пример «B» основан на французском деле 2006 года Bank of Scotland и пример «C» основан на деле 1971 года Aiken Industries, INC. (Successor by Merger to Mechanical Products, INC.) v. Commissioner of Internal Revenue, рассмотренном в США.
26. п. 179 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР: «необходимо объективно рассмотреть различную интерпретацию событий».
27. письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
28. Мы имеем в виду GAAR как Постановления Пленума ВАС РФ № 53, так и ст. 54.1 НК РФ.
29. письмо ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ звучит следующим образом: «Основным вопросом, который исследуется в спорах о применении норм международных соглашений, становится оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций). Применение налоговых преференций признается неправомерным, когда совокупность сделок (операций) позволяет сделать вывод о том, что основной их целью было выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по международному соглашению». [Выделено мною].
30. Duff G. D. Tax Treaty Abuse and the Principal Purpose Test – Part II // Canadian Tax Journal/Revue Fiscale Canadienne. 2018. Vol. 66. № 4.
31. Arnold Br. J. The Concept of Beneficial Ownership under Canadian Tax Treaties, in: Beneficial Ownership: Recent Trends. Ed. by M. Lang, P. Pistone et al. IBFD, 201
2. Фатхутдинов Р. С. Доктрина деловой цели в налоговых отношениях // Закон. 2011. № 5. С. 39-40.
3. W.T. Ramsay Ltd v Inland Revenue Commissioners: Parliamentary Achieves, HL/PO/JU/18/241, 12 Mar. 1981. URL
4. Inland Revenue Commissioners v Burmah Oil Co Ltd., [1982] STC 30, [1981] TR 535, 54 TC 200, ([1984] Conv 296). 5 Nov., 3 Dec. 1981. URL
5. Furniss (Inspector of Taxes) v Dawson D.E.R., [1984] A.C. 474, or alternatively [1984] 2 W.L.R. 226. URL
6. Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2431. «Пусть буквально суд говорит об установлении ответственности ... базовый смысл этого вывода заключается ... в том, что осознанные действия налогоплательщика, обеспечивающие соответствие условиям получения налоговой выгоды, позволяют законно использовать эту налоговую выгоду» (См.: Тимофеев Е. В. Налоговое право России – практическое и увлекательное. Полутом I: От основ к источникам и основным принципам. М.: АРТ-РЕСУРС, 2017. С. 287–288.)
7. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
8. Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 122-136.
9. S. 245 Income Tax Act (R.S.C., 1985, c. 1 (5th Supp.)). URL
10. Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения. М.: Изд-во «Человек слова», 2016. URL
11. Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Done at Paris, the 24th day of November 2016. URL
12. Федеральный закон от 01.05.2019 № 79-ФЗ «О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» // СЗ РФ. 2019. № 18. Ст. 2203.
13. OESD (2015), Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report, OESD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. URL
14. «Независимо от любых положений Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция, льгота в соответствии с Налоговым соглашением, на которое распространяется настоящая Конвенция, не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция». (Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения: Заключена в г. Париже 24.11.2016 [перевод с английского языка]. URL
15. «Несмотря на другие положения настоящей Конвенции, выгоды в соответствии с настоящей Конвенцией не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если с учетом всех сопутствующих фактов и обстоятельств разумно сделать вывод, что получение этой выгоды было одной из основных целей любого соглашения или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой выгоде, если не только установлено, что предоставление этой выгоды в этих обстоятельствах будет соответствовать объекту и цели соответствующих положений настоящей Конвенции». (OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing. DOI
16. Письмо ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)».
17. Замечание справедливо и для обзора судебной практики, доведенного письмом ФНС России от 06.05.2019 № СА-4-7/8448@.
18. п. 174 Комментария к статье 29 МК ОЭСР.
19. п. 178 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР.
20. п. 180 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР.
21. Ibid. В оригинальном деле суд первой инстанции принял заверение налогоплательщика, что переезд в Люксембург в основном обуславливался деловыми причинами, несмотря на существенную налоговую выгоду. При рассмотрении апелляции налогоплательщик признался в первоочередном значении для него налогового мотива, но суд оставил в силе решение первой инстанции на том основании, что фискальный орган не смог доказать, что схема была злоупотреблением СИДН. См.: MIL (Investments) S.A. v. The Queen, 2006 TCC 460 (CanLII). URL
22. п. 181 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР.
23. п. 182 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР.
24. Danon J. R. Treaty Abuse in the Post-BEPS World: Analysis of the Policy Shift and Impact of the Principal Purpose Test for MNE Groups // Bulletin for International Taxation. 2018. Vol. 72. № 1. P. 47; Chand V. The Principal Purpose Test in the Multilateral Convention: An In-Depth Analysis // INTERTAX. 2018. Vol. 46. Issue 1. P. 23.
25. Пример «A» основан на деле 1994 года Royal Dutch Oil Company, рассмотренном в Нидерландах, пример «B» основан на французском деле 2006 года Bank of Scotland и пример «C» основан на деле 1971 года Aiken Industries, INC. (Successor by Merger to Mechanical Products, INC.) v. Commissioner of Internal Revenue, рассмотренном в США.
26. п. 179 Комментария к ст. 29 МК ОЭСР: «необходимо объективно рассмотреть различную интерпретацию событий».
27. письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
28. Мы имеем в виду GAAR как Постановления Пленума ВАС РФ № 53, так и ст. 54.1 НК РФ.
29. письмо ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ звучит следующим образом: «Основным вопросом, который исследуется в спорах о применении норм международных соглашений, становится оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций). Применение налоговых преференций признается неправомерным, когда совокупность сделок (операций) позволяет сделать вывод о том, что основной их целью было выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по международному соглашению». [Выделено мною].
30. Duff G. D. Tax Treaty Abuse and the Principal Purpose Test – Part II // Canadian Tax Journal/Revue Fiscale Canadienne. 2018. Vol. 66. № 4.
31. Arnold Br. J. The Concept of Beneficial Ownership under Canadian Tax Treaties, in: Beneficial Ownership: Recent Trends. Ed. by M. Lang, P. Pistone et al. IBFD, 201
Опубликован
2020-12-24
Раздел
Финансовое право. Налоговое право. Банковское право. Бюджетное право
